Ситуация:

Как отражаются в учете организации-заимодавца предоставление физическому лицу денежного займа, а также его возврат и начисление процентов по договору займа, если в связи с отсутствием у заемщика денежных средств начисленные проценты по соглашению сторон присоединяются к основной сумме займа?

Организация предоставила работнику заем в размере 1 000 000 руб. на срок с 31 мая по 31 августа. По условиям договора проценты начисляются по ставке 4% годовых и уплачиваются заемщиком в кассу организации ежемесячно в последний день месяца.

В связи с отсутствием денежных средств заемщик не произвел уплату процентов за июнь. 30 июня стороны пришли к соглашению о присоединении начисленных процентов к основной сумме займа с последующим начислением процентов по согласованной в договоре ставке и их уплатой при возврате основной суммы займа.

В установленный срок заемщик возвратил денежные средства и уплатил проценты в полном объеме.

Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в течение срока действия договора займа составляет 8,25%.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации предоставление займа производится на основании договора займа, заключенного между физическим лицом и организацией в письменной форме. Указанный договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств физическому лицу (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

В п. 1 ст. 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором займа.

Обращаем внимание на то, что исходя из п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа не может считаться заключенным без передачи денег или вещей. В данном случае при присоединении начисленных процентов к основной сумме займа фактической передачи денежных средств не происходит. Следовательно, сумма начисленных процентов не может быть проквалифицирована в качестве заемных средств по данному договору займа (Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2011 по делу N А78-2/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.01.2006 N Ф08-6393/2005).

Поэтому в рассматриваемой ситуации задолженность заемщика по первоначальному договору займа может быть новирована в новое заемное обязательство, так как для новации уже имеющегося долга в заемное обязательство соблюдения правил ст. 807 ГК РФ о фактической передаче денег не требуется (ст. 414 ГК РФ). При этом стороны должны заключить соглашение о новации в письменной форме, предусмотренной для договора займа (п. 1 ст. 414, п. 2 ст. 818 ГК РФ).

При заключении соглашения о новации обязательство работника перед организацией по первоначальному договору займа прекращается (включая основную сумму долга и начисленные проценты) (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Одновременно у заемщика возникает новое заемное обязательство (далее - заем 2), предусматривающее уплату заимодавцу процентов в размере и порядке, установленных соглашением о новации (п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Предоставленный организацией процентный денежный заем удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и признается ею финансовым вложением. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае соответствует сумме переданных заемщику денежных средств (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02).

Предоставление займа отражается организацией по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", аналитический счет "Основная сумма предоставленного займа", в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Сумма процентов, причитающаяся заимодавцу, в бухгалтерском учете признается в составе прочих доходов ежемесячно на последнее число текущего месяца, на дату подписания соглашения о новации или на дату возврата денежного займа исходя из процентной ставки, предусмотренной договором (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по ставке 4% годовых. Таким образом, сумма начисленных процентов в июне составит 3288 руб. (1 000 000 руб. x 4% x 30 дн. / 365 дн.) <**>.

Начисление процентов за предоставление в пользование денежных средств организации отражается в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", аналитический счет "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Уплата заемщиком процентов отражается по дебету счета 50 и кредиту счета 73, субсчет 73-1, аналитический счет "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам".

Новация задолженности заемщика по первоначальному заемному обязательству с учетом начисленных за июнь процентов отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, аналитический счет "Основная сумма предоставленного займа 2", и кредиту счета 73, субсчет 73-1, аналитический счет "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам", а также производится внутренняя запись по счету 58, субсчет 58-3: по дебету аналитического счета "Основная сумма предоставленного займа 2" и кредиту аналитического счета "Основная сумма предоставленного займа".

Сумма основного долга по займу 2 составит 1 003 288 руб. (1 000 000 руб. + 3288 руб.). Соответственно, сумма начисленных процентов в июле и августе равна 3408 руб. (1 003 288 руб. x 4% x 31 дн. / 365 дн.) <**>.

При возврате основной суммы займа 2 производится запись по дебету счета 50 и кредиту счета 58, субсчет 58-3, аналитический счет "Основная сумма предоставленного займа 2".

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, переданные по договору займа и полученные в счет его погашения, не относятся соответственно к расходам и доходам организации-заимодавца (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Полученные проценты по договору займа учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов в размере, определяемом исходя из установленной договором займа доходности и срока действия этого договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 250, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

При методе начисления такие доходы признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца, на дату заключения соглашения о новации (погашения первоначального долгового обязательства), а также на дату прекращения действия договора займа 2 (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Если организация использует кассовый метод, то доходы в виде процентов учитываются на дату поступления денежных средств и на дату заключения соглашения о новации (погашения первоначального долгового обязательства) (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Для целей налогообложения НДФЛ учитываются все доходы работника (физического лица), в том числе доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ) <***>. Указанная материальная выгода возникает в случае, если сумма процентов по договору займа, выданному в российских рублях, исчисленная из расчета 2/3 ставки рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов по займу, превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Организация-заимодавец в отношении дохода работника в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу признается налоговым агентом (п. 2 ст. 212 НК РФ). Она обязана исчислить НДФЛ с полученного дохода, удержать его за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику (в частности, за счет начисленной заработной платы), и перечислить указанную сумму НДФЛ в бюджет (п. 2 ст. 212, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). При этом удержанная сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды исчисляется по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату подписания соглашения о новации организация-заимодавец должна определить доход в виде материальной выгоды от экономии средств на уплату процентов по займу (Письмо Минфина России от 08.10.2010 N 03-04-06/6-247). На указанную дату организация-заимодавец определяет сумму процентов по договору займа исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России, следующим образом:

а) 2/3 ставки рефинансирования составляют 5,5% (8,25% x 2/3);

б) сумма процентов равна 4521 руб. (1 000 000 руб. x 5,5% x 30 дн. / 365 дн.).

По условиям договора займа ставка процентов составляет 4%, т.е., как видно из приведенного расчета, она ниже 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России. Следовательно, 30 июня у работника возникает доход в виде материальной выгоды от экономии средств на уплату процентов по займу в сумме 1233 руб. (4521 руб. - 3288 руб.). Соответственно, сумма НДФЛ составит 432 руб. (1233 руб. x 35%).

Уплата процентов по договору займа за июль и август произведена заемщиком 31 августа. Так как ставка рефинансирования Банка России на указанную дату не изменилась, сумма процентов, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России, составит 9373 руб. (1 003 288 руб. x 5,5% x (31 дн. + 31 дн.) / 365 дн.). Соответственно, сумма НДФЛ составит 895 руб. ((9373 руб. - 3408 руб. - 3408 руб.) x 35%).

Перечислить в бюджет сумму удержанного с материальной выгоды НДФЛ организация обязана не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, организация- заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего учета информацию о доходах, полученных физическим лицом, и сумме НДФЛ, начисленной, удержанной и перечисленной в бюджет (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода в налоговом учете проценты, подлежащие уплате работником, признаются на дату получения денежных средств. Поэтому в июле в учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме начисленных, но не уплаченных процентов по договору займа и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При уплате процентов заемщиком и включении их в состав доходов для целей налогообложения прибыли указанные НВР и ОНО погашаются (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При этом делается запись по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 58:

58-3-1 "Основная сумма предоставленного займа";

58-3-2 "Основная сумма предоставленного займа 2".

К балансовому счету 68:

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".

К балансовому счету 73:

73-1-1 "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам";

73-1-2 "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам займа 2".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При предоставлении займа (на 31 мая)
Предоставлен заем работнику	58-3-1	50	1 000 000	Договор займа, Расходный кассовый ордер
При начислении процентов по договору займа и подписании соглашения о новации (на 30 июня)
Начислены проценты по договору займа (за июнь)	73-1-1	91-1	3 288	Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет
Удержан НДФЛ с суммы материальной выгоды	70	68-НДФЛ	432	Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Погашена задолженность по начисленным процентам путем новации	58-3-2	73-1-1	3 288	Соглашение о новации
Погашена задолженность по основной сумме долга по договору займа путем новации	58-3-2	58-3-1	1 000 000	Соглашение о новации
При начислении процентов по соглашению о новации (на 31 июля)
Начислены проценты по займу 2 (за июль)	73-1-2	91-1	3 408	Соглашение о новации, Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод: Отражено ОНО (3408 x 20%)	68-пр	77	682	Бухгалтерская справка-расчет
При возврате займа, начислении и уплате процентов по соглашению о новации (на 31 августа)
Начислены проценты по займу 2 (за август)	73-1-2	91-1	3 408	Соглашение о новации, Бухгалтерская справка-расчет
Возвращена заемщиком сумма займа 2	50	58-3-2	1 003 288	Приходный кассовый ордер
Уплачены заемщиком проценты (3408 + 3408)	50	73-1-2	6 816	Приходный кассовый ордер
Удержан НДФЛ с материальной выгоды	70	68-НДФЛ	895	Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Кассовый метод: Погашено ОНО	77	68-пр	682	Бухгалтерская справка-расчет

<*> Напомним, что выдача займа за счет наличных денег, поступивших в кассу организации в качестве выручки, не допускается (п. 5 Разъяснений по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня 2007 года N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя" (Приложение к Письму Банка России от 04.12.2007 N 190-Т)).

<**> Проценты по договору займа начисляются исходя из количества дней действия этого договора в конкретном месяце.

<***> Отметим, что если предоставленный заем был использован работником на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, то материальная выгода от экономии на процентах по займу не включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

При этом условием освобождения от НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от экономии на уплате процентов является наличие у работника права на имущественный налоговый вычет (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Указанное право подтверждается уведомлением, которое выдает налоговый орган (п. 3 ст. 220 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что предоставленный заем не был использован работником на вышеперечисленные цели.