Посетитель: Добрый день! 
Работник использует в служебных целях легковой автомобиль, собственником которого является другое лицо. Как отражается в учете организации выплата работнику компенсации за использование легкового автомобиля в служебных целях, предусмотренной трудовым договором?

В соответствии с трудовым договором организация ежемесячно производит выплату работнику компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. Размер компенсации определяется исходя из сумм ежемесячного износа автомобиля (постоянная часть компенсации - 1000 руб.) и эксплуатационных расходов, связанных с содержанием автомобиля (стоимость горюче-смазочных материалов (ГСМ), ремонт и тому подобное - переменная часть компенсации). Возмещение фактически произведенных за месяц эксплуатационных расходов производится в сумме, документально подтвержденной работником и утвержденной руководителем организации. Автомобиль используется для управленческих нужд организации.

В текущем месяце общая сумма компенсации, подлежащая выплате работнику, составила 10 000 руб. Выплата компенсации произведена 5-го числа следующего месяца, денежные средства перечислены на личный карточный счет работника.

Легковой автомобиль с объемом двигателя 2300 куб. см используется работником для служебных поездок на основании выданной собственником доверенности.

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются методом начисления.
_____________________________________________________________

Консультант: Добрый день!

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат собственнику этого имущества. Собственник вправе передавать другим лицам права владения, пользования и распоряжения имуществом, оставаясь собственником этого имущества (п. п. 1, 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае работником используется автомобиль, переданный ему собственником на основании доверенности <*>. Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (п. 1 ст. 185 ГК РФ). Выдача доверенности на право пользования и распоряжение автомобилем не приводит к переходу права собственности на автомобиль к лицу, на которое выдана доверенность. Это следует из п. 2 ст. 218 ГК РФ.

Трудовые отношения

С точки зрения трудового законодательства к компенсациям относятся денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей (ч. 2 ст. 164 Трудового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) этого имущества, а также возмещаются расходы, связанные с использованием этого имущества. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В рассматриваемой ситуации работник использует в служебных целях автомобиль, принадлежащий другому лицу, которым он имеет право пользоваться на основании доверенности, выданной собственником этого автомобиля. В связи с этим возникает вопрос, может ли такой автомобиль считаться личным имуществом в целях применения к нему положений ст. 188 ТК РФ.

По мнению судебных органов, под личным имуществом следует понимать имущество, находящееся во владении или пользовании конкретного лица не только на праве собственности, но и на других законных основаниях. Переданный по доверенности автомобиль по отношению к третьим лицам не может восприниматься иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица. Именно указанные правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности (Определение ВАС РФ от 24.01.2014 N ВАС-4/14, Постановления ФАС Уральского округа от 29.05.2013 N Ф09-4358/13 по делу N А76-18948/2012, ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 по делу N А12-2881/2012).

Согласно нормам ст. 188 ТК РФ выплата компенсации не ставится в зависимость от того, использует работник в служебных целях автомобиль, принадлежащий ему на праве собственности или на основании какого-либо иного права. В связи с этим, а также учитывая арбитражную практику, можно сделать вывод, что компенсацию, выплачиваемую работнику за использование в служебных целях автомобиля, которым он, не являясь собственником, имеет право пользоваться, следует рассматривать как компенсацию, выплачиваемую на основании ст. 188 ТК РФ.

Однако официальные органы иначе трактуют содержание указанной нормы, разъясняя, что транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом, в связи с чем такое возмещение не может считаться компенсацией, выплачиваемой в соответствии со ст. 188 ТК РФ (см., например, Письма Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-92, ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@, Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-06/3-42).

Отметим, что в связи с такой трактовкой норм ст. 188 ТК РФ у организации при выплате работникам компенсаций за использование автомобилей, не принадлежащих работникам на праве собственности, могут возникнуть налоговые последствия, которые рассмотрены ниже в соответствующих разделах.

В данной консультации возникающие налоговые последствия рассматриваются исходя из предположения, что организация руководствуется точкой зрения официальных органов и не признает суммы компенсаций, выплачиваемых работникам за использование имущества, не принадлежащего работникам на праве собственности, компенсациями, установленными ст. 188 ТК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ подлежат освобождению от налогообложения все виды установленных ТК РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит конкретизирующих норм, регулирующих налогообложение (освобождение от налогообложения) компенсаций при использовании личного имущества работника, как по размеру, так и по порядку установления таких компенсаций. Следовательно, при применении данного освобождения следует руководствоваться нормами ТК РФ. На это указано, в частности, в Письмах Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@).

Как указывалось выше, вопрос о возможности применения к рассматриваемой компенсации ст. 188 ТК РФ и, соответственно, освобождения от НДФЛ, предусмотренного п. 3 ст. 217 НК РФ, является спорным. Подробную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Поскольку в данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется официальными разъяснениями и рассматривает компенсацию, выплачиваемую работникам за имущество, не принадлежащее работникам на праве собственности, как компенсацию, не предусмотренную трудовым законодательством, к такой компенсации освобождение от налогообложения НДФЛ, предусмотренное п. 3 ст. 217 НК РФ, не применяется.

Соответственно, компенсация за использование в служебных целях автомобиля, используемого по доверенности, будет облагаться НДФЛ на основании п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ. Соответственно, организация в отношении данной компенсации признается налоговым агентом и обязана исчислить НДФЛ по ставке 13%, удержать его из выплачиваемой компенсации и перечислить в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226, п. 1 ст. 224 НК РФ).

В данном случае датой фактического получения дохода признается день перечисления суммы компенсации на личный счет работника в банке (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Организация обязана перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату компенсации (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Компенсации, выплачиваемые работодателями своим работникам на основании трудовых и коллективных договоров, относятся к выплатам, производимым в рамках трудовых отношений. Такие выплаты признаются объектом обложения страховыми взносами и формируют базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, указаны в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

В соответствии с пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Как указывалось выше, вопрос о возможности применения к рассматриваемой компенсации ст. 188 ТК РФ и, соответственно, освобождения этой компенсации от обложения страховыми взносами на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ является спорным.

В данной консультации исходим из предположения, что компенсация, выплачиваемая работнику в отношении имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, не рассматривается в качестве компенсации, установленной трудовым законодательством, освобождаемой от обложения страховыми взносами на основании вышеприведенных норм, в связи с чем суммы такой компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Такая точка зрения высказана, в частности, в Письме Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-92. Аналогичный вывод можно сделать на основании п. 3 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19.

Бухгалтерский учет

Затраты организации, связанные с использованием легкового автомобиля работника в служебных (административных) целях, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в суммах, подлежащих выплате работнику (п. п. 5, 6, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данный расход признается в том отчетном периоде, за который выплачивается компенсация (п. 18 ПБУ 10/99).

Страховые взносы, начисленные на сумму компенсации за использование легкового автомобиля в служебных целях, также признаются расходами по обычным видам деятельности на дату их начисления (п. п. 5, 7, абз. 4 п. 8 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

По общему правилу расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные нормы установлены п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей сверх вышеуказанных норм в расходах не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Заметим, что из вышеприведенных норм не следует, что компенсации, выплачиваемые работникам за использование автомобилей, должны предоставляться в соответствии с действующим законодательством (т.е. подпадать под соответствующие нормы ТК РФ), в то же время в них также присутствует такое понятие, как "личный легковой автомобиль".

В связи с этим вопрос о необходимости применения нормы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к компенсациям за использование в служебных целях автомобилей, не являющихся собственностью работников, также является спорным. При этом официальная точка зрения по данному вопросу не является однозначной.

Так, например, в Письме Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49 разъясняется, что для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму компенсации за использование легкового автомобиля на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности.

В то же время существуют разъяснения Минфина России, а также УФНС России, что норму пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ следует применять и в отношении автомобилей, не являющихся собственностью работников, которыми работники пользуются на основании выданных их собственниками доверенностей (Письма УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@, от 22.02.2007 N 20-12/016776, Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812). Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Напомним, что в рассматриваемой ситуации организация исходит из позиции, согласно которой эксплуатируемый по доверенности автомобиль не признается личным автомобилем работника и выплачиваемая работнику компенсация не рассматривается как компенсация, предусмотренная ст. 188 ТК РФ. При таком подходе нормы пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к компенсации, выплачиваемой работнику за использование автомобиля, на наш взгляд, применяться не должны. Соответственно, на такую выплату не должны распространяться и нормы, предусмотренные п. 38 ст. 270 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что перечень расходов, которые могут учитываться для целей налогообложения прибыли, закрытым не является. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В данном случае затраты на выплату работнику компенсации (не подпадающей под действие пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) обоснованы заключенным с работником трудовым договором и документально подтверждены. Основания для исключения рассматриваемой выплаты из состава расходов по ст. 270 НК РФ отсутствуют (как указывалось выше, п. 38 ст. 270 НК РФ в рассматриваемой ситуации применяться не должен, так как организация не рассматривает используемый работником автомобиль в качестве личного автомобиля работника, в отношении выплаты компенсации за использование которого предусмотрено данное ограничение). Таким образом, основания не учитывать выплачиваемую работнику компенсацию в составе расходов, на наш взгляд, отсутствуют.

В связи с этим при рассматриваемом подходе выплачиваемую работнику компенсацию, на наш взгляд, организация может учесть для целей налогообложения прибыли в полной сумме на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (аналогично компенсации за использование работником в интересах организации любого иного имущества).

Однако такая точка зрения может привести к разногласиям с налоговыми органами и предъявлению к организации требований относительно нормирования выплачиваемых компенсаций в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Во избежание указанных рисков организация может принять решение включать в состав расходов сумму рассматриваемой компенсации с учетом норм, установленных п. 1 Постановления Правительства РФ N 92, и не учитывать в составе расходов сумму компенсации, выплачиваемую сверх вышеуказанных норм, на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.

В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация приняла решение включать в состав расходов сумму компенсации, выплачиваемой работнику за использование в служебных целях автомобиля, не являющегося его собственностью, в пределах норм, установленных п. 1 Постановления Правительства РФ N 92, и не учитывать в составе расходов компенсации, выплаченные сверх вышеуказанных норм, на основании п. 38 ст. 270 НК РФ. Таким образом, в данном случае в целях налогообложения прибыли организация ежемесячно включает в расходы 1500 руб.

Согласно разъяснениям Минфина России в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, ГСМ, ремонт). При этом дополнительно возмещаемые расходы за использование личного легкового автомобиля в служебных целях, в том числе в виде возмещения стоимости израсходованных ГСМ, в целях исчисления налога на прибыль дополнительно не учитываются (Письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239, Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-495/09).

Отметим также, что необходимым условием признания расхода в виде компенсации работникам за использование личных автомобилей является наличие трудового договора (соглашения), предусматривающего выплату компенсации, а также документов, подтверждающих использование автомобиля в интересах организации. Такими документами могут являться путевые листы, подтверждающие совершение работником служебных поездок. Подобные разъяснения давались официальными органами в Письмах Минфина России от 13.04.2007 N 14-05-07/6, от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@, от 22.02.2007 N 20-12/016776. Дополнительно по вопросу оформления путевых листов для подтверждения затрат на выплату компенсаций работникам за использование автомобилей см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Расходы в виде сумм компенсаций, выплачиваемых работникам за использование личных автомобилей, признаются на дату выплаты компенсаций (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Суммы страховых взносов, начисленных на сумму указанной компенсации, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в периоде их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае расходы в виде компенсации работнику за использование автомобиля, управляемого по доверенности, для служебных поездок признаются в бухгалтерском учете в полном размере (10 000 руб.), но для целей налогообложения прибыли учитываются в размере 1500 руб., что приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в налоговом учете компенсация, выплачиваемая в пределах норм, признается в составе расходов на дату ее выплаты, а в бухгалтерском - на дату начисления компенсации. В связи с этим в случае выплаты компенсации в месяце, следующем за месяцем ее начисления работнику (как в рассматриваемой ситуации), в учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и признается соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату выплаты компенсации (п. 17 ПБУ 18/02). В таблице проводок бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что указанные ВВР и ОНА возникают.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, зачисляемые в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ

На дату начисления компенсации

Отражены расходы по выплате компенсации работнику за использование в служебных целях автомобиля, не являющегося его собственностью
26

(44)
73
10 000
Трудовой договор,

Приказ руководителя,

Бухгалтерская справка-расчет

Начислены страховые взносы на сумму компенсации за использование в служебных целях автомобиля, не являющегося собственностью работника <**>
26

(44)
69-1-1,

69-1-2,

69-2,

69-3
3020
Бухгалтерская справка-расчет

При выплате компенсации в следующем месяце: отражен ОНА

(1500 x 20%)
09
68-пр
300
Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ПНО с разницы между суммой компенсации, признаваемой расходом в бухгалтерском и налоговом учете

((10 000 - 1500) x 20%)
99
68-пр
1700
Бухгалтерская справка-расчет

На дату выплаты компенсации

Удержан НДФЛ с суммы компенсации за использование работником автомобиля, не являющегося его собственностью

(10 000 x 13%) <***>
73
68
1300
Регистр налогового учета (Налоговая карточка)

Перечислена в бюджет удержанная сумма НДФЛ
68
51
1300
Выписка банка по расчетному счету

Перечислена работнику сумма компенсации за вычетом удержанного НДФЛ

(10 000 - 1300)
73
51
8700
Выписка банка по расчетному счету

Погашен ОНА, образовавшийся в месяце начисления компенсации
68-пр
09
300
Бухгалтерская справка


--------------------------------

<*> Заметим, что в настоящее время с точки зрения Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 109, доверенность на право управления автомобилем не является обязательным документом, который должен иметь при себе водитель автомобиля, не являющийся его собственником (пп. "а" п. 1 Постановления Правительства РФ от 12.11.2012 N 1156 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации", п. 2.1.1 Правил дорожного движения).

<**> Сумма страховых взносов рассчитана с применением общеустановленных тарифов, предусмотренных ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 33.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", исходя из предположения, что общая сумма выплат, начисленных работнику, на момент начисления компенсации не достигла предельной величины базы для начисления страховых взносов (в 2014 г. это 624 000 руб.) (ч. 4, 5 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ, абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2014 г.").

Страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний принят равным 0,2% (исходя из предположения, что экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска) (ст. 1 Федерального закона от 02.12.2013 N 323-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").

Бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетные фонды в данной консультации не приводятся.

<***> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитана без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.