Посетитель: Как отразить в учете организации-поставщика возврат покупателю аванса, полученного в рамках долгосрочного договора поставки товара под отгрузку конкретной партии товара, если возврат аванса производится в связи с отказом покупателя от этой партии товара, при этом расторжение долгосрочного договора поставки не производится?

Организация заключила с покупателем долгосрочный договор на поставку товара, реализация которого облагается НДС. Товар поставляется несколькими партиями по установленному графику, под каждую поставку в рамках договора предусмотрена отдельная предоплата. Договором предусмотрена возможность отказа покупателя от поставки отдельной партии путем уведомления об этом поставщика без расторжения долгосрочного договора.

От одной поставки, под которую в сентябре 2013 г. был получен аванс на сумму 118 000 руб., покупатель отказался, в связи с чем покупателю возвращается полученный от него аванс. Аванс возвращен покупателю в октябре.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. 
_____________________________________________________________

Консультант: Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Периоды и порядок поставки товара, а также порядок проведения расчетов за поставленный товар определяются договором поставки (ст. ст. 508, 509, п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Изменение условий договора поставки (в частности сроков и объемов поставки) возможно по соглашению сторон. Такое соглашение должно быть заключено в письменной форме (п. 1 ст. 451, п. 1 ст. 452 ГК РФ).

В данном случае контрагент отказался от одной из поставок в рамках долгосрочного договора, письменно уведомив организацию-поставщика, т.е. направил оферту (ст. 435 ГК РФ), а организация-поставщик акцептовала эту оферту, возвратив аванс (ст. 438 ГК РФ).

Такие действия сторон также могут рассматриваться как изменение сторонами условий договора (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров").

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Так как в данном случае оплата товара произошла до его отгрузки, организация должна исчислить НДС с суммы полученной предоплаты по расчетной ставке 18/118 и в течение пяти дней выставить покупателю счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Выставленный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. п. 3, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. п. 3, 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В данном случае в результате изменения условий договора отгрузки товара, под которую был получен аванс, не происходит. Аванс организацией возвращен. Следовательно, на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ организация имеет право на вычет НДС, ранее уплаченного с суммы полученной предоплаты.

Заметим, что имеется судебное решение, подтверждающее правомерность принятия к вычету НДС, уплаченного поставщиком с суммы аванса, полученного от покупателя по долгосрочному договору поставки товаров, в случае отказа покупателя от отдельной партии товара, поставляемого в рамках этого долгосрочного договора (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008 (Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС- 11530/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

При принятии к вычету НДС с возвращенного аванса выставленный покупателю счет-фактура на аванс, зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, регистрируется в книге покупок без регистрации в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 2 п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, пп. "а" п. 9 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Бухгалтерский учет

Сумма полученной в счет предстоящей поставки товара предоплаты не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Такая сумма учитывается как кредиторская задолженность перед покупателем. Расчеты с покупателями отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", при этом авансы и предварительные оплаты учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, исчисленная при получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товара, может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на аналитическом счете, например, 76-НДС "НДС с авансов полученных" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма аванса, возвращаемая покупателю, не признается расходом организации, поскольку такая операция, как возврат аванса (в сумме, ранее полученной от покупателя), не приводит к уменьшению экономических выгод организации-продавца, т.е. не удовлетворяет понятию расхода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Возврат аванса отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Вычет НДС, уплаченного с аванса, на дату его возврата покупателю отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 76-НДС.

Налог на прибыль организаций

Доходы в виде имущества, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При возврате покупателю суммы перечисленной им ранее предоплаты расходов для целей налогообложения прибыли не возникает, поскольку сумма возвращенных контрагенту денежных средств равна сумме погашенного обязательства организации перед ним, следовательно, у организации не возникает затрат, признаваемых расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Содержание операций

Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ

На дату получения предоплаты (сентябрь 2013 г.)
Получена предоплата 51 62-а 118 000 Выписка банка по расчетному счету
Начислен НДС (118 000 / 118 x 18) 76-НДС 68 18 000 Счет-фактура
На дату возврата предоплаты (октябрь 2013 г.)
Возвращена контрагенту предоплата 62-а 51 118 000 Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты 68 76-НДС 18 000 Счет-фактура