Посетитель: Как в 2013 г. отразить в учете организации операции, связанные с приобретением для производственных целей и последующей продажей земельного участка, а также начисление и уплату земельного налога за период нахождения участка в собственности организации?

Организация в марте 2013 г. приобрела у другой организации земельный участок площадью 300 кв. м по цене 4 000 000 руб. В этом же месяце подписан акт приемки-передачи земельного участка, произведен расчет с продавцом и поданы документы на государственную регистрацию права собственности. Организацией уплачена государственная пошлина за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (до ввода земельного участка в эксплуатацию). Право собственности на земельный участок зарегистрировано 25 марта 2013 г.

Условно кадастровая стоимость участка по состоянию на 01.01.2013 составляет 9500 руб/кв. м. Представительным органом муниципального образования установлены авансовые платежи по итогам отчетных периодов и ставка земельного налога, равная 1,5%.

Изначально земельный участок не предназначался для продажи и использовался в производственной деятельности. В связи со сложившейся неблагоприятной финансово-хозяйственной ситуацией участок был продан другой организации за 4 500 000 руб. Передача участка покупателю (подписан акт приемки-передачи земельного участка), а также государственная регистрация права собственности нового владельца на земельный участок произведены в ноябре 2013 г. Оплата от покупателя получена также в ноябре.

Прекращение права собственности организации на земельный участок подтверждено выпиской из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, датированной 28 ноября 2013 г., а также копией свидетельства о государственной регистрации права собственности, представленной новым владельцем.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления. 
_____________________________________________________________

Консультант: Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу. По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество, в данном случае земельный участок (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Передача земельного участка продавцом и принятие его покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать земельный участок покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, а также ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 551, п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). При этом сам договор купли-продажи отдельной государственной регистрации не подлежит.

Государственная регистрация права собственности на земельный участок, возникшего на основании договора купли-продажи, удостоверяется штампом регистрационной надписи, который проставляется на оригинале договора (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 122-ФЗ, п. п. 77, 79 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219).

Государственная пошлина

По общему правилу государственная пошлина за государственную регистрацию перехода права собственности к новому правообладателю должна уплачиваться новым правообладателем (покупателем). Для организаций размер государственной пошлины, подлежащей уплате за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, составляет 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае организация уплачивает государственную пошлину за государственную регистрацию перехода права собственности при приобретении земельного участка. При его продаже обязанность по уплате госпошлины у организации отсутствует (см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35).

Земельный налог

Земельный налог устанавливается гл. 31 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (в Москве и Санкт-Петербурге - НК РФ и законами данных субъектов Российской Федерации) (п. 1 ст. 387 НК РФ, пп. 3 п. 10 ст. 35 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

Организации, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения, на праве собственности, обязаны уплачивать земельный налог (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Как указано выше, право собственности на земельный участок возникает у организации с момента его регистрации и прекращается со дня внесения в Единый государственный реестр записи о праве нового владельца на соответствующий земельный участок. Следовательно, и обязанность уплачивать земельный налог возникает и прекращается с внесением соответствующих записей в ЕГРП (см., например, Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-05-05-02/120, от 12.10.2009 N 03-05-05-02/62, абз. 4 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога").

Налоговой базой признается кадастровая стоимость земельного участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством РФ на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. п. 1, 2 ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ) <1>.

Организации, являющиеся налогоплательщиками, самостоятельно определяют налоговую базу на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности (п. 3 ст. 391 НК РФ). В данном случае кадастровая стоимость участка по состоянию на 01.01.2013 составляет (условно) 2 850 000 руб. (9500 руб/кв. м x 300 кв. м).

Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода (года) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396, п. 1 ст. 393 НК РФ). Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), в данном случае применяется максимальная налоговая ставка, равная 1,5% (п. 1, пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

При возникновении у налогоплательщика права собственности на земельный участок в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом, если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав (п. 7 ст. 396 НК РФ).

В рассматриваемом случае право собственности на земельный участок возникло у организации 25 марта 2013 г. и было прекращено в связи с продажей участка 28 ноября 2013 г. Таким образом, сумма земельного налога за 2013 г. рассчитывается исходя из восьми месяцев нахождения в собственности организации земельного участка (с апреля по ноябрь) с применением коэффициента, равного 8/12. Разъяснения Минфина России о порядке определения периодов, учитываемых при исчислении земельного налога, см. в Письмах от 03.04.2012 N БС-4-11/5540, от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36 (п. 1).

Таким образом, сумма земельного налога за 2013 г. составит 28 500 руб. (2 850 000 руб. x 1,5% x 8/12).

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 393, п. 6 ст. 396 НК РФ) <2>. В данном случае организация уплачивает авансовые платежи за II и III кварталы 2013 г.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется налогоплательщиками как разница между суммой налога, исчисленной по правилам п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого года (п. 5 ст. 396 НК РФ).

Следовательно, в данном случае организация уплачивает:

- авансовый платеж за II квартал - в сумме 10 687,50 руб. (2 850 000 руб. x 1/4 x 1,5%);

- авансовый платеж за III квартал - в сумме 10 687,50 руб. (2 850 000 руб. x 1/4 x 1,5%);

- земельный налог, подлежащий уплате по итогам 2013 г., - в сумме 7125 руб. (28 500 руб. - (10 687,50 руб. x 2)).

Земельный налог и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. А декларация по налогу представляется в налоговый орган также по месту нахождения земельного участка не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 397, п. п. 1, 3 ст. 398 НК РФ, Приказ ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельный участок, приобретенный для производственных нужд, учитывается в составе основных средств организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В данном случае такими затратами является сумма, уплаченная продавцу участка, а также сумма уплаченной государственной пошлины (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01).

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты на приобретение внеоборотных активов не признаются расходами организации. По общему правилу стоимость таких активов погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом для земельных участков как для объектов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01 предусмотрено исключение: земельные участки в бухгалтерском учете амортизации не подлежат.

В рассматриваемом случае земельный участок выбывает из состава объектов основных средств в ноябре - в момент подписания акта приемки- передачи земельного участка (п. 29 ПБУ 6/01).

Выручка от продажи земельного участка является прочим доходом организации и признается на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю, то есть также в ноябре (п. п. 7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 31 ПБУ 6/01). Выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, установленной в договоре купли-продажи недвижимости (п. п. 10.1, 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).

Расходы от продажи земельного участка (стоимость выбывающего земельного участка) признаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю, в данном случае в месяце передачи земельного участка покупателю (ноябре) (п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций, связанных с приобретением земельного участка, а также с его последующей продажей, производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

В отношении бухгалтерского учета суммы земельного налога (авансовых платежей по налогу) следует руководствоваться следующим.

Согласно п. 1 ст. 65 ЗК РФ земельный налог является формой платы за использование земли. В связи с этим организация вправе самостоятельно определить квалификацию расхода в виде суммы начисленного земельного налога в зависимости от того, в каких целях организация использует земельный участок (п. 4 ПБУ 10/99). Сумма земельного налога (авансовых платежей по налогу), начисленного по принадлежащему организации земельному участку, может учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99, либо в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99.

В данном случае участок использовался при осуществлении производственной деятельности, поэтому расходы на уплату земельного налога признаются расходами по обычным видам деятельности в периоде начисления налога (авансовых платежей по налогу) (п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Начисление авансового платежа по земельному налогу должно быть оформлено первичным учетным документом (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") <2>. Такой документ составляется в произвольной форме (например, бухгалтерской справки-расчета) и должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Бухгалтерские записи по начислению и уплате земельного налога (авансовых платежей) производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектами налогообложения по НДС. Следовательно, ни факт приобретения земельного участка, ни факт его реализации не влекут для организации каких-либо налоговых последствий по НДС.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли земельный участок не признается амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Стоимость приобретенного земельного участка не учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли ни в периоде приобретения этого участка, ни в последующих периодах эксплуатации. Расходы на приобретение земельного участка можно учесть только при его дальнейшей реализации, о чем будет сказано ниже.

Сумма государственной пошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на земельный участок (не являющийся амортизируемым имуществом), признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03- 06/1/33, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, консультация референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Г.Н. Афиногеновой от 06.07.2009) <3>.

Выручка от реализации земельного участка для целей налогообложения признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход организация признает на дату передачи земельного участка по передаточному акту покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ) <4>.

Одновременно с признанием дохода от реализации прочего имущества продавец имеет право уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, организация в ноябре вправе уменьшить доходы от реализации земельного участка на цену его приобретения. По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-10/57 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9380@), от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165 (п. 1), от 28.03.2012 N 03-03-06/2/32.

Сумма земельного налога (авансовых платежей по земельному налогу) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/254).

Платежи по земельному налогу включаются в расходы в том отчетном периоде, за который они рассчитаны (Письма Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/419, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/333).

Основанием для включения в состав расходов сумм авансовых платежей по земельному налогу являются первичные документы, удовлетворяющие требованиям законодательства о бухгалтерском учете (справка бухгалтера, расчет суммы авансового платежа по налогу и т.п.), которыми, как указывалось выше, оформляется операция по начислению авансового платежа по земельному налогу для целей бухгалтерского учета <2>.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, сумма государственной пошлины, уплаченной при приобретении земельного участка, в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом - признается расходом, связанным с производством и реализацией, в месяце приобретения земельного участка. При этом изначально земельный участок не предназначался для продажи. В связи с этим в учете организации в марте образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <5>.

При продаже земельного участка в учете возникают ПР в сумме госпошлины, уплаченной при его приобретении, и соответствующее постоянное налоговое обязательство (ПНО), поскольку в бухгалтерском учете первоначальная стоимость земельного участка, включаемая в расходы при его реализации, сформирована с учетом госпошлины.

Бухгалтерские записи по отражению ПНА и ПНО в учете производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-гп "Расчеты по государственной пошлине";

68-зн "Расчеты по земельному налогу".

Содержание операций

Дебет - Кредит - Сумма, руб. - Первичный документ

Бухгалтерские записи, связанные с приобретением земельного участка в марте

Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок 68-гп 51 15 000 Выписка банка по расчетному счету
Сумма госпошлины отражена в фактических затратах на приобретение земельного участка 08-1 68-гп 15 000 Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав собственности, Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения во внеоборотные активы в виде земельного участка 08-1 60 4 000 000 Договор купли-продажи недвижимости, Акт приемки-передачи земельного участка
Перечислены денежные средства продавцу за земельный участок 60 51 4 000 000 Выписка банка по расчетному счету
Земельный участок принят к учету в составе основных средств <6> (4 000 000 + 15 000) 01-э 08-1 4 015 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен ПНА (15 000 x 20%) 68-пр 99 3 000 Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи, связанные с начислением и уплатой авансовых платежей по земельному налогу за II и III кварталы 2013 г.

Начислен авансовый платеж по земельному налогу за II квартал 2013 г. 20 68-зн 10 687,50 Бухгалтерская справка-расчет
Уплачен авансовый платеж по земельному налогу за II квартал 2013 г. 68-зн 51 10 687,50 Выписка банка по расчетному счету
Начислен авансовый платеж по земельному налогу за III квартал 2013 г. 20 68-зн 10 687,50 Бухгалтерская справка-расчет
Уплачен авансовый платеж по земельному налогу за III квартал 2013 г. 68-зн 51 10 687,50 Выписка банка по расчетному счету

Бухгалтерские записи, связанные с продажей земельного участка в ноябре

Признана выручка от продажи земельного участка 62 91-1 4 500 000 Выписка из ЕГРП, иные документы, подтверждающие переход права собственности к покупателю (Договор купли-продажи с отметкой регистрирующего органа, Копия свидетельства о государственной регистрации прав)
Списана стоимость проданного земельного участка <6> 01-в 01-э 4 015 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Признан прочий расход при продаже земельного участка <6> 91-2 01-в 4 015 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражено ПНО (15 000 x 20%) 99 68-пр 3 000 Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от покупателя за земельный участок 51 62 4 500 000 Выписка банка по расчетному счету

Бухгалтерские записи, связанные с начислением и уплатой земельного налога за 2013 г.

Начислен земельный налог 20 68-зн 7 125 Бухгалтерская справка-расчет
Уплачен земельный налог 68-зн 51 7 125 Выписка банка по расчетному счету