Посетитель: Добрый день!
Как отразить в учете торговой организации приобретение и продажу товаров, если товары приобретены, оплачены поставщику и отгружены покупателю в период нахождения организации на общей системе налогообложения (ОСН) с применением */кассового метода/*, а плата за них получена после перехода организации на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"?

Стоимость приобретения оптовой партии товаров составляет 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), эти товары реализованы за 295 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 45 000 руб.). Взаиморасчеты по договорам поставки осуществляются в безналичной форме, право собственности на товары переходит к покупателю при отгрузке товаров.
____________________________________________________________

Консультант: Добрый день!
 
Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации организация при приобретении оптовой партии товаров выступает покупателем, а при реализации этих товаров - поставщиком по договорам поставки. Правоотношения сторон договора поставки регулируются нормами параграфа 3 "Поставка товаров" гл. 30 "Купля- продажа" Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которыми поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Покупатель, в свою очередь, обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки (п. 1 ст. 513 ГК РФ).

Договор поставки является возмездным, покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором (п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 516 ГК РФ). В данном случае по каждому из договоров поставки оплата товаров производится в безналичной форме после их поставки (отгрузки) (п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 486, п. 2 ст. 861 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Приобретение товаров

Товары приобретены в период нахождения организации на ОСН. Такая организация признается налогоплательщиком НДС (абз. 2 п. 1 ст. 143 НК РФ). Налогоплательщики НДС имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Товары приобретены организацией для перепродажи, что для налогоплательщиков НДС является облагаемой НДС операцией. Сумма НДС со стоимости таких товаров принимается организацией к вычету на основании выставленного поставщиком счета-фактуры при принятии товаров к учету (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Реализация товаров

Товары отгружены покупателю в период применения ОСН, при которой организация является налогоплательщиком НДС. На дату отгрузки товаров у организации возникает налоговая база по НДС в размере договорной стоимости отгруженных товаров за вычетом НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ) <*>. Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС предъявляется к уплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Переход на применение УСН

К моменту перехода организации на применение УСН все приобретенные товары отгружены покупателю, т.е. использованы для облагаемой НДС операции. Соответственно, у организации не возникает необходимости восстанавливать какую-либо сумму НДС по товарам <**>.

Бухгалтерский учет

Товары, приобретенные для перепродажи, в бухгалтерском учете квалифицируются в качестве материально-производственных запасов (абз. 6 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей сумму фактических затрат организации на их приобретение, за вычетом НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность перед поставщиком (включающая сумму НДС), которая погашается на дату уплаты денежных средств поставщику.

Выручка от продажи товаров является доходом организации от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Такой доход признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю в размере их договорной стоимости за вычетом предъявленного покупателю НДС (абз. 2 п. 3, п. п. 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность покупателя по оплате отгруженных ему товаров, включающая сумму предъявленного ему НДС.

Одновременно фактическая себестоимость проданных товаров, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, относится на себестоимость продаж (п. п. 5, 9, 16, 18, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На дату получения денежных средств от покупателя (в I квартале текущего года) в учете организации погашается его дебиторская задолженность.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Приобретенное организацией имущество предназначено для реализации, поэтому для целей налогообложения оно квалифицируется как товар (п. 3 ст. 38 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров уменьшает доход от их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При кассовом методе доход от реализации товаров признается на дату получения платы за товары (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поскольку плата за товары, отгруженные покупателю в период нахождения организации на ОСН с применением кассового метода, получена после перехода организации на применение УСН, организация не признает для целей налогообложения прибыли ни доход, ни расход по реализации этих товаров.

Применение ПБУ 18/02

В период применения ОСН в бухгалтерском учете признаются доход и расход по реализации товаров, тогда как для целей налогообложения прибыли (в силу применения кассового метода) указанные доход и расход не признаются. Возникающие в связи с этим разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью квалифицируются как временные, поскольку на момент возникновения разниц существует вероятность, что указанные доход и расход будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах (п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В периоде признания в бухгалтерском учете дохода и расхода от продажи товаров (за вычетом НДС) у организации возникают:

- налогооблагаемая временная разница в размере 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%) (абз. 1, 4 п. 12, п. 15 ПБУ 18/02);

- вычитаемая временная разница в размере 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Организация, перешедшая на применение УСН, не определяет налоговую базу по налогу на прибыль и не формирует в бухгалтерском учете информацию о постоянных и временных разницах, налоговых активах и обязательствах, регламентируемых нормами ПБУ 18/02. Значит, поскольку организация переходит на УСН, становится очевидным, что доход и расход по реализации товаров, не признанные для целей налогообложения прибыли, не будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль последующих отчетных периодов.

В связи с этим суммы признанных в учете ОНО и ОНА, на наш взгляд, должны быть списаны с бухгалтерского учета аналогично их списанию, предусмотренному п. п. 17, 18 ПБУ 18/02.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

На момент перехода организации на применение УСН выручка от реализации отгруженных товаров не учтена для целей налогообложения в составе доходов, а стоимость приобретения этих товаров не отражена в составе расходов.

Особенностей исчисления налоговой базы при переходе на УСН с ОСН с использованием кассового метода нормами НК РФ, в том числе нормами ст. 346.25 НК РФ, не установлено. Значит, доходы и расходы по реализации товаров в данном случае признаются в общепринятом для применения УСН порядке.

Так, выручка от реализации товаров (включая НДС, предъявленный покупателю до перехода на применение УСН) признается доходом организации на дату поступления денежных средств от покупателя (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При применении УСН уменьшение доходов от реализации товаров на сумму НДС не предусмотрено.

Расходы по оплате стоимости товаров (за вычетом НДС) признаются в момент реализации этих товаров независимо от факта получения оплаты от покупателя и при условии, что товары оплачены поставщику (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009, Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95 (направлено для доведения до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков Письмом ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@)).

Напомним: для целей налогообложения реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной основе или в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 38 НК РФ). Поскольку к моменту перехода на применение УСН реализуемые товары полностью оплачены поставщику и право собственности на них перешло к покупателю, все условия для признания расхода в виде стоимости товаров выполняются на момент перехода организации на применение УСН. Аналогичные разъяснения в отношении признания в составе расходов стоимости сырья и материалов при переходе на УСН с ОСН с применением кассового метода даны в консультации референта государственной гражданской службы РФ 1 класса Е.Н. Юровой от 29.01.2010.