Посетитель: Добрый день!
Организация выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности, а также производит доплату за период нетрудоспособности до суммы, которая была бы начислена работнику за эти дни исходя из должностного оклада. Доплата производится в соответствии с коллективным договором (раздел "Социальная политика"). Как отразить в учете организации данные операции?

Листок нетрудоспособности выдан на период с 1 по 12 апреля 2013 г. Листок временной нетрудоспособности представлен работником 15 апреля 2013 г. Страховой стаж работника составляет семь лет, должностной оклад равен 50 000 руб., по итогам 2011 г. работнику в марте 2012 г. начислена премия в размере 60 000 руб. Работник находился в очередном оплачиваемом отпуске с 1 по 28 февраля 2011 г., сумма начисленных отпускных составила 45 840 руб.
_____________________________________________________________

Консультант: Добрый день!

Трудовые отношения

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности, размеры и условия выплаты которого установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (ст. 183 Трудового кодекса РФ).

Освобождение от работы предоставляется в связи с утратой трудоспособности работником вследствие его заболевания. При этом в листке нетрудоспособности указываются календарные дни (в том числе выходные и праздничные дни), в которые работник освобожден от работы (п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 14 Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н).

В рассматриваемом случае коллективным договором предусмотрена программа социальной поддержки работников, в рамках которой организация производит доплату за период нетрудоспособности до суммы, которая была бы начислена работнику за эти дни исходя из должностного оклада. Право на включение в коллективный (трудовой) договор дополнительных, не предусмотренных законодательством обязательств работодателя перед своими работниками закреплено в ч. 2, 3 ст. 41, ч. 4 ст. 57 ТК РФ.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

В соответствии с ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ назначение пособия и, следовательно, его расчет производятся организацией- работодателем в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением и предъявления необходимых документов (в данном случае - листка нетрудоспособности). Пособие выплачивается в ближайший после его назначения день, установленный для выплаты заработной платы.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности исчисляется из суммы среднего заработка работника, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, т.е. в данном случае за 2011 и 2012 гг. (с 01.01.2011 по 31.12.2012) (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). В средний заработок включаются все виды выплат и иных вознаграждений, произведенных за указанный период в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ (ч. 2, 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 2 Положения).

Сумма заработной платы, премий и отпускных, начисленных и выплаченных организацией работнику, составила:

в 2012 г. - 660 000 руб. (50 000 руб. x 12 мес. + 60 000 руб.);

в 2011 г. - 595 840 руб. (50 000 руб. x 11 мес. + 45 840 руб.).

Средний заработок, исходя из которого начисляются пособия по временной нетрудоспособности, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную предельную величину базы для исчисления страховых взносов в ФСС РФ, которая составляет 512 000 руб. в 2012 г. и 463 000 руб. в 2011 г. (ч. 3.2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 4, 5 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.", абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.").

Поскольку в данном случае суммы заработной платы, премий и отпускных, начисленных организацией в расчетном периоде, превышают указанные предельные величины, средний заработок рассчитывается исходя из суммы 975 000 руб. (512 000 руб. + 463 000 руб.).

Для расчета пособия определяется сумма среднего дневного заработка путем деления суммы начисленного заработка на 730 дней (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 15(1) Положения). В данном случае средний дневной заработок работника составляет 1335,62 руб. (975 000 руб. / 730 дн.).

Для физических лиц, имеющих страховой стаж от пяти до восьми лет, размер дневного пособия по временной нетрудоспособности определяется как 80% среднего дневного заработка (ч. 4 ст. 14, п. 2 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ). Следовательно, дневное пособие работника равно 1068,50 руб. (1335,62 руб. x 80%).

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период нетрудоспособности (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). При этом за первые три дня временной нетрудоспособности указанная сумма выплачивается за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации работник проболел 12 календарных дней. Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, составит 3205,50 руб. (1068,50 руб. x 3 дн.), за счет средств бюджета ФСС РФ - 9616,50 руб. (1068,50 руб. x (12 дн. - 3 дн.)).

В соответствии с условиями коллективного договора организация производит доплату пособия до суммы заработной платы, которая была бы начислена работнику исходя из должностного оклада за дни нетрудоспособности.

Следовательно, за период нетрудоспособности работнику начислено 22 727,27 руб. (50 000 руб. / 22 дн. x 10 дн., где 22 дн. - общее количество рабочих дней в апреле 2013 г. по календарю пятидневной рабочей недели, 10 дн. - количество рабочих дней, приходящихся на период нетрудоспособности).

Сумма доплаты равна 9905,27 руб. (22 727,27 руб. - 3205,50 руб. - 9616,50 руб.).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, а также сумма доплаты являются доходом работника и включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, организация является налоговым агентом и обязана исчислить с указанной суммы НДФЛ по ставке 13% и удержать его при фактической выплате дохода работнику (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае сумма НДФЛ, начисленная на сумму пособия по временной нетрудоспособности и подлежащая удержанию и уплате в бюджет, составит 2955 руб. (22 727,27 руб. x 13%) <*>.

Страховые взносы

Пособия по временной нетрудоспособности не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Сумма доплаты, предусмотренная коллективным договором, облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ, абз. 2 п. 1 ст. 5, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

В 2013 г. размер тарифов страховых взносов, указанных в Федеральном законе N 212-ФЗ, зависит от того, превышает ли сумма произведенных работнику выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала календарного года) предельную величину базы для начисления страховых взносов (в 2013 г. это 568 000 руб.) (ч. 4, 5 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ, абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 10.12.2012 N 1276 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2013 г."). В данном случае доход работника в апреле 2013 г. не превысил указанную величину, поэтому организация применяет следующие тарифы страховых взносов (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ):

в ПФР - 22% <**>;

в ФСС РФ (на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) - 2,9%;

в ФФОМС - 5,1%.

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то в данной схеме предполагаем, что основная экономическая деятельность организации отнесена к 1 классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минтруда России от 25.12.2012 N 625н).

Таким образом, тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 228-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Предельная величина базы для начисления этих страховых взносов не установлена, поэтому они начисляются по одному и тому же тарифу в течение всего года.

Налог на прибыль организаций

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, в налоговом учете включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Сумма пособия, выплачиваемая за счет ФСС РФ, не является расходом в целях налогообложения прибыли (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Что касается суммы доплаты, начисленной организацией работнику в соответствии с коллективным договором, то указанная сумма может быть учтена для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (по данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль).

Суммы страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Указанные суммы расходов признаются в периоде их начисления, т.е. в апреле 2013 г. (п. п. 1, 4 ст. 272, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Начисление суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого организацией работнику за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В апреле 2013 г. сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, а также сумма доплаты признаются расходом по обычным видам деятельности, что отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70. В том же месяце в составе расходов по обычным видам деятельности отражаются суммы страховых взносов, начисленные на сумму доплаты, при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 69, по соответствующим субсчетам (п. 5, абз. 3, 4 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".