Посетитель: Добрый день!
Как отразить в учете организации, осуществляющей оптовую торговлю продуктами питания, недостачу товаров, образовавшуюся при их хранении на складе организации сверх норм естественной убыли?

На 1 мая у организации отсутствуют товарные остатки клубники на складе. 4 мая организация приобрела и оприходовала на склад партию замороженных ягод (клубники) массой нетто 3000 кг. Хранение ягод осуществляется в ящичных поддонах с полиэтиленовыми вкладышами. Фактическая себестоимость (стоимость приобретения) данной партии в бухгалтерском (налоговом) учете составила 150 000 руб. (50 руб/кг). Указанная партия частично реализована покупателям: 7 июня - 1000 кг, 15 июня - 1500 кг. В ходе проведения плановой инвентаризации (30 июня) выявлена недостача клубники в размере 20 кг (фактический остаток нереализованной клубники на складе составил 480 кг).

Недостача сверх норм естественной убыли отнесена на работника (заведующего складом), который согласился добровольно возместить причиненный ущерб в размере рыночной стоимости клубники (90 руб/кг). Погашение задолженности произведено путем внесения денежных средств в кассу организации. При выбытии товаров в бухгалтерском и налоговом учете организация применяет способ (метод) их оценки по себестоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО). Доходы и расходы признаются в налоговом учете методом начисления.
_____________________________________________________________

Консультант: Добрый день!

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. В рассматриваемой ситуации виновником недостачи является лицо, с которым заключен договор о полной материальной ответственности <1>.

Размер ущерба, причиненного работодателю при порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ч. 1 ст. 246 ТК РФ).

В данном случае с работником заключен договор о полной материальной ответственности, поэтому он возмещает причиненный ущерб в полном объеме (ч. 1 ст. 242, ч. 1 ст. 243 ТК РФ).

Работник, виновный в причинении ущерба, может полностью или частично возместить его в добровольном порядке. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей (ч. 4 ст. 248 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Партия замороженной клубники, приобретенная организацией для перепродажи, учитывается в качестве товара на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости (п. п. 2, 3, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере признания выручки от реализации товара его себестоимость признается в составе расходов по обычным видам деятельности и списывается в себестоимость продаж, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 41 (п. п. 5, 7, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <2>.

Способы оценки себестоимости товара при его реализации (ином выбытии) перечислены в п. 16 ПБУ 5/01.

В рассматриваемой ситуации организация определяет себестоимость проданного товара по себестоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО). Данный способ основан на допущении, что товар продается (выбывает по иным причинам) в последовательности его приобретения (поступления), т.е. в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость ранних по времени приобретений (п. 19 ПБУ 5/01).

В рассматриваемой ситуации на начало мая у организации отсутствуют товарные остатки клубники на складе. Себестоимость единственной приобретенной в мае партии клубники (3000 кг) составляет 150 000 руб. (3000 кг x 50 руб/кг).

Таким образом, себестоимость отгруженной в июне клубники составит 125 000 руб. (1000 кг x 50 руб/кг + 1500 кг x 50 руб/кг).

Себестоимость остатка нереализованной клубники на складе в размере 500 кг (2000 кг - 1000 кг - 1500 кг) составляет на 30 июня 25 000 руб. (500 кг x 50 руб/кг).

Активы (в том числе и товары) организации подлежат инвентаризации, в ходе которой выявляется и проверяется фактическое наличие соответствующих объектов. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются самим экономическим субъектом (организацией), за исключением обязательного проведения инвентаризации (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (т.е. в данном случае - 30 июня) (ч. 4 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете") <3>.

Поскольку по результатам произведенной инвентаризации фактическая масса клубники на складе (480 кг) меньше массы клубники, отраженной по данным бухгалтерского учета, организация обязана отразить недостачу.

Сумма выявленной в ходе инвентаризации недостачи клубники (т.е. фактическая себестоимость 20 кг клубники, рассчитанная по методу ФИФО) отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 41 (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

В случаях выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли <4>, установленные действующим законодательством (абз. 3 п. 5.1 Методических указаний).

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 <5>.

Для замороженной клубники, хранящейся в ящичных поддонах с полиэтиленовыми вкладышами, нормы естественной убыли составляют:

за один полный месяц - 0,17% массы клубники, принятой на хранение;

за два полных месяца - 0,22% массы клубники, принятой на хранение.

Согласно п. 1 примечаний к разд. XLIX указанных Норм исчисление естественной убыли массы замороженной плодоовощной продукции при партионном способе хранения и учета производится исходя из фактической продолжительности хранения и массы продукции на начало хранения. В данном случае продолжительность хранения клубники составила для первой реализованной части (1000 кг) один полный месяц и три дня второго месяца, для второй реализованной части (1500 кг) - один полный месяц и 11 дней второго месяца, для остатка на складе (500 кг) на момент проведения инвентаризации - один полный месяц и 27 дней второго месяца.

Таким образом, исходя из приведенного в примечании примера расчета естественная убыль клубники в пределах установленных норм на дату проведения инвентаризации (30 июня) составит:

для первой части - 1,75 кг ((0,17 + 3 дн. x (0,22 - 0,17) / 30 дн.) x 1000 кг / 100);

для второй части - 2,83 кг ((0,17 + 11 дн. x (0,22 - 0,17) / 30 дн.) x (1500 кг / 100));

для остатка на складе - 1,07 кг ((0,17 + 27 дн. x (0,22 - 0,17) / 30 дн.) x (500 кг - 1,75 кг - 2,83 кг) / 100);

для всей партии - 5,65 кг (1,75 кг + 2,83 кг + 1,07 кг).

Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли в размере 282,50 руб. (5,65 кг x 50 руб/кг) списывается в состав расходов по обычным видам деятельности, при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 94. Сумма недостачи сверх норм естественной убыли в размере 717,5 руб. ((20 кг - 5,65 кг) x 50 руб/кг) списывается на виновное лицо, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", и кредиту счета 94 (п. 30 Методических указаний, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма недостачи, отраженная на счете 44, полностью списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В общем случае суммы, подлежащие получению в возмещение причиненных организации убытков, признаются прочими доходами организации на дату их признания должником в фактически признанной сумме (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <6>.

В то же время в случае возмещения убытка от выявленной недостачи работником организации в состав прочих доходов включается сумма превышения взыскиваемой с работника суммы над суммой недостачи, что отражается по дебету счета 73, субсчет 73-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов) <6>. Заметим, что при таком порядке отражения в учете доход в виде возмещения убытка признается и показывается в отчете о финансовых результатах за вычетом суммы расходов в виде фактической себестоимости недостающего товара, что предусмотрено пп. "б" п. 18.2 ПБУ 9/99 (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретения товаров (клубники), сформированная согласно порядку, установленному учетной политикой организации, является прямым расходом и признается по мере реализации данных товаров (в июне) в соответствии с одним из методов оценки покупных товаров, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ (в рассматриваемом случае - методом ФИФО) (абз. 1, 2, 3 ст. 320 НК РФ).

Стоимость клубники, недостача которой выявлена в результате проведения инвентаризации, в части, приходящейся на потери, не превышающие Нормы естественной убыли, установленные Приказом Минпромторга России N 252, может быть учтена в составе косвенных расходов (в июне) как материальные расходы (пп. 2 п. 7 ст. 254, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Что касается стоимости клубники в части, приходящейся на потери сверх норм естественной убыли, то следует заметить, что гл. 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей признать ее в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В то же время, учитывая тот факт, что работник компенсирует указанные потери, стоимость этой клубники организация, по нашему мнению, вправе учесть как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанный расход признается организацией одновременно с признанием суммы внереализационного дохода в виде возмещения ущерба, т.е. на дату подписания работником письменного обязательства о возмещении рыночной стоимости недостачи в части превышения установленных норм естественной убыли (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, см., например, Письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-03- 06/1/648, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245) <7>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС по товарам, предназначенным для перепродажи (реализация которых не освобождена от обложения НДС), подлежат вычетам после принятия данных товаров на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом следует заметить, что, по мнению Минфина России, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае возникновения недостач товаров организация вправе принять к вычету "входной" НДС со стоимости утраченного товара только в той части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством (см., например, Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 11.01.2008 N 03- 07-11/02, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). При этом сумму НДС, принятую организацией к вычету в части, приходящейся на потери сверх норм естественной убыли, установленных законодательством, она обязана восстановить (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186).

В то же время, по мнению арбитражных судов (в том числе Президиума ВАС РФ), положения п. 7 ст. 171 НК РФ распространяются только на командировочные и представительские расходы. Что касается обязанности организации восстановить НДС в случае выявления недостачи товара, то позиция арбитражных судов по этому вопросу также на стороне налогоплательщика. Это обусловлено тем, что такая обязанность не предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ. Подробно позиция арбитражных судов по этому вопросу рассмотрена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В рассматриваемой схеме исходим из предположения, что организация руководствуется позицией судов и не восстанавливает сумму принятого к вычету "входного" НДС в части, приходящейся на недостающую сверх норм естественной убыли клубнику.

Заметим, что, принимая во внимание позицию Минфина России по данному вопросу, такой подход, возможно, придется отстаивать в суде.