Как отражаются в учете организации-продавца операции по продаже объекта недвижимости (здания) согласно заключенному договору продажи недвижимости, если здание передано покупателю по акту о приеме-передаче здания (сооружения) в апреле, а переход права собственности на этот объект к покупателю зарегистрирован в мае?

 

Здание продано по договорной цене, равной 11 800 000 руб. (в том числе НДС 1 800 000 руб.). По данным бухгалтерского и налогового учета организации первоначальная стоимость проданного здания - 8 000 000 руб., сумма накопленной амортизации на момент выбытия здания - 1 200 000 руб. Плата за здание поступила от покупателя после государственной регистрации права собственности в мае. Затраты, связанные с продажей здания, у организации отсутствуют.

 

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

 

В соответствии с п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество, определяемое ст. 130 ГК РФ.

 

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. Право собственности на недвижимое имущество у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

Поступления от продажи здания, учитываемого в составе объектов основных средств, признаются прочим доходом на дату перехода права собственности на него к покупателю (на дату государственной регистрации права собственности) в размере договорной стоимости (п. п. 7, 10.1, пп. "г" п. 12, абз. 2 п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, см. также Письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

 

Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

 

Одновременно с признанием выручки от продажи объекта основных средств его остаточная стоимость, сформированная на дату выбытия, признается прочим расходом (п. п. 11, 14.1, 16, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

 

При этом факт государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не является необходимым условием для списания объекта основных средств с учета. На дату передачи покупателю здание выбывает и подлежит списанию со счета 01 "Основные средства" (п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

 

По мнению Минфина России, в таком случае для отражения стоимости выбывшего объекта до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные". В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").

 

Таким образом, на дату передачи здания покупателю в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 45, аналитический счет 45-п "Переданные объекты недвижимости", и кредиту счета 01, аналитический счет 01-в "Выбытие объектов основных средств". Одновременно сумма накопленной за период эксплуатации здания амортизации также списывается с кредита счета 01, аналитический счет 01-в, в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

 

Признание прочих расходов отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 45, аналитический счет 45-п (Инструкция по применению Плана счетов).

 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

 

Операции по реализации основных средств на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

 

При реализации объекта недвижимости момент определения налоговой базы по НДС возникает на дату перехода права собственности на него к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 11.05.2006 N 03-04-11/88, п. 1 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Поскольку в силу ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации, обязанность по уплате НДС возникнет только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость (при условии, что до этого момента оплата от покупателя не поступала). НДС предъявляется покупателю дополнительно к цене реализуемого объекта недвижимости (п. 1 ст. 168 НК РФ).

 

Организация-продавец не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (в данном случае - с даты государственной регистрации права собственности на здание) обязана выставить покупателю счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3, п. 5 ст. 169 НК РФ). В соответствии с порядком, установленным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", данный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж организации (п. 1, абз. 1 п. 3, абз. 4 п. 7 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

 

Начисленная сумма НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

 

Налог на прибыль организаций

 

Выручка от продажи здания признается доходом от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

 

С 01.01.2013 датой признания дохода для целей налогообложения прибыли является дата передачи здания покупателю по акту приема-передачи здания (сооружения) или иному документу о передаче недвижимого имущества (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступающей в силу с 01.01.2013)) <*>.

 

Выручка признается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).

 

В данном случае выручка от продажи здания признается в размере продажной цены здания, установленной договором продажи недвижимости, без учета суммы НДС, которая, как указывалось выше, будет предъявлена покупателю дополнительно к продажной цене здания после государственной регистрации перехода права собственности на здание к покупателю.

 

Доход от реализации здания уменьшается на остаточную стоимость проданного здания (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

 

Применение ПБУ 18/02

 

В данном случае доход от продажи здания в бухгалтерском учете признается на дату перехода права собственности к покупателю - в мае, а в налоговом учете - на дату передачи здания покупателю по акту приема-передачи здания (сооружения) - в апреле.

 

В связи с различным порядком признания указанного дохода в бухгалтерском и налоговом учете у организации-продавца возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). На дату перехода права собственности на здание к покупателю указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

 

В свою очередь, остаточная стоимость здания в налоговом учете включается в состав расходов также на дату фактической передачи объекта, а в бухгалтерском учете - на дату перехода права собственности на выбывающее здание. При этом возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

 

Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы", возникновение ОНО - по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

 

Указанные актив и обязательство погашаются при признании в бухгалтерском учете дохода и расхода от выбытия основного средства (здания) (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).