Посетитель: Добрый день!
Отнесение затрат на ремонт арендованного имущества (помещения) и на неотделимые улучшения. Наш подрядчик представил нам расшифровки затрат в формах КС-2 и КС-3. У бухгалтеров возникли сомнения, какие виды расходов из форм можно отнести к неотделимым улучшениям, а какие виды - к ремонту (в целях оптимизации налога на прибыль).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------
Консультант: 
Неотделимые улучшения - это улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.

Капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений относятся к амортизируемому имуществу (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Механизм амортизации применяется к неотделимым улучшениям, только если они носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159, от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204, Постановления ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-5743/07-С3).

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина "ремонт основных средств". В таком случае следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

Так, например, в абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 вышеназванного Письма).

Что касается терминов "модернизация", "реконструкция" и "техническое перевооружение", то их определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Согласно названной норме к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Основываясь на этих определениях, арбитражные суды приходят к выводу о том, что к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели. Чтобы понять, улучшились ли в результате проведенных работ характеристики основного средства, суды зачастую руководствуются соответствующими строительными документами (Постановления ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09, от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09, от 29.05.2009 N КА-А40/4628-09, ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2008 N А56-11002/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-3487/2009(8708-А75-40), ФАС Поволжского округа от 26.06.2009 N А65-23087/2008).

Из подтверждающих первичных документов по произведенным расходам (КС-2), Договора Генерального подряда на реконструкцию офисных помещений «под ключ» от 01.01.2010г. следует, что все расходы носят капитальный характер и связаны с неотделимыми улучшениями арендуемого помещения. Исключение составляют расходы на «Поставку и монтаж пропускной системы» стоимостью 283.368,64 руб. (без НДС).

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161). Согласно п.4.17 Договора аренды №3/2009 нежилого помещения от 18.12.2009г. Арендатор обязуется «не проводить никаких строительных, монтажных, отделочных и иных работ в Помещении, не проводить работы по ремонту Инженерных систем и оборудования в Помещении без предварительного письменного согласования с Арендодателем». Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов советуем вам иметь письменное подтверждение о таком согласии. Его можно отдельным документом.

Право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

Пунктом 5.5.1.1. Договора аренды № 3/2009 предусмотрено: «Особыми условиями настоящего Договора является проведение ремонта за счет Арендатора в период с «18» декабря 2009г. по «28» февраля 2010г. Стороны договорились, что Арендодатель передает Помещение по Акту приема-передачи Арендатору для проведения ремонтных работ по цене не более чем Арендная плата за вышеуказанный период времени. На время проведения ремонта Арендатор освобождается от уплаты за Аренду Помещения».

Из данного условия следует, что с 18 декабря 2009г. по 28 февраля 2010г. Арендатор пользуется помещением безвозмездно. Трактовать данное условие можно двояко. Как безвозмездное пользование арендуемым помещением и проведение ремонта Арендатором в собственных интересах. Также можно трактовать условия данного пункта, как намерение Арендодателя в дальнейшем возместить расходы Арендатора по ремонту, но в размере не более чем арендная плата за период с 18 декабря 2009г. по 28 февраля 2010г.

Во втором случае оставшаяся часть расходов на неотделимые улучшения Арендодателем не возмещается.

Согласно ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

С 1 января 2010г. для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать:
- срок полезного использования арендованного (ссуженного) имущества либо
- срок полезного использования неотделимых улучшений.

При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руководствоваться Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Обращаем Ваше внимание на то, что п. 8 Договора аренды «Срок аренды, порядок изменения и расторжения Договора» содержит условия, противоречащие действующему законодательству. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). В случае если государственная регистрация договора произошла после проведения ремонтных работ в арендуемом помещении, отнести данные расходы к капитальным вложениям в арендуемое имущество будет затруднительно.