Ситуация:

Как отражаются в учете некоммерческой организации расчеты в валюте по договору авторского заказа с физическим лицом - нерезидентом РФ, не имеющим статуса постоянно или временно проживающего на территории РФ и создающим произведение на территории иностранного государства? Расходы произведены за счет средств целевых поступлений.

В марте организация заказала иностранному автору создание фотографий для брошюры. Согласно заключенному договору авторского заказа исключительные права на фотографии принадлежат заказчику. При заключении договора автору перечислен аванс в размере 30% от общей суммы договора, составляющей 1000 евро.

Полученные и оплаченные в апреле фотографии предназначены для размещения в брошюре, которая подлежит распространению при проведении разовой благотворительной акции в том же месяце.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно):

на дату перечисления аванса - 39 руб/евро;

на дату подписания акта приемки-сдачи фотографий - 40 руб/евро;

на дату окончательного расчета с автором - 41 руб/евро.
 

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Она может быть создана для достижения в том числе благотворительных целей (п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

В данном случае по договору авторского заказа одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика - некоммерческой организации) создать обусловленное договором произведение искусства на материальном носителе. При этом договор авторского заказа является возмездным (абз. 1, 3 п. 1 ст. 1288 Гражданского кодекса РФ).

Произведение искусства признается результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (пп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Автору произведения принадлежит исключительное право на произведение, т.е. исключительное право использовать произведение в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229, пп. 1 п. 1 ст. 1256, п. 1 ст. 1270 ГК РФ).

Договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором (п. 1 ст. 1270, п. 2 ст. 1288 ГК РФ). В этом случае к договору авторского заказа применяются правила ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не вытекает иное (ст. 1285, п. 3 ст. 1288 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Вознаграждение, выплачиваемое по договору авторского заказа автору, не являющемуся налоговым резидентом РФ, не относится к доходам от источников в РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-04-06/6-10).

Следовательно, в данном случае автор не является налогоплательщиком НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Страховые взносы

Выплата по договору авторского заказа автору - нерезиденту, не имеющему статуса постоянно или временно проживающего на территории РФ, не признается объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное медицинское страхование (п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму вознаграждения по договору авторского заказа не начисляются, поскольку это не предусмотрено указанным договором (абз. 4 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ).

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях. По средствам на банковских счетах и средствам в расчетах указанные записи одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Выплаченный автору аванс отражается обособленно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в составе дебиторской задолженности (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма аванса принимается к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу евро, действовавшему на дату перечисления аванса, и в дальнейшем в связи с изменением курса евро не пересчитывается (п. 7, абз. 1 п. 9, п. 10 ПБУ 3/2006).

Созданные фотографии организация планирует использовать в разовой благотворительной акции, срок проведения которой не превышает одного месяца. Следовательно, фотографии не признаются нематериальными активами (пп. "г" п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

На дату подписания акта приемки-сдачи фотографий причитающееся автору вознаграждение отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76. При этом в части уплаченного аванса затраты по договору авторского заказа принимаются к учету исходя из курса евро, действовавшего на дату выплаты аванса (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006). В оставшейся части затраты пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному на дату подписания с автором акта приемки- сдачи фотографий (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).

Одновременно происходит зачет суммы аванса в счет выплаты вознаграждения по договору авторского заказа.

Часть вознаграждения, не выплаченная авансом, образует кредиторскую задолженность организации, которая пересчитывается в рубли по курсу на дату подписания акта приемки-сдачи фотографий, а также на дату окончательного расчета с автором (п. 7 ПБУ 3/2006).

В период между указанными датами курс евро, установленный ЦБ РФ, повысился. Поэтому в результате пересчета кредиторской задолженности в учете организации на дату окончательного расчета с автором возникает отрицательная курсовая разница в размере 700 руб. (1000 евро x 70% x (41 руб/евро - 40 руб/евро)), которая учитывается в составе прочих расходов (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данный факт хозяйственной деятельности отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации выплата вознаграждения автору производится за счет средств, признаваемых целевыми поступлениями на ведение благотворительной деятельности. Эти средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (абз. 1, пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ) <*>.

Дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате перечисления аванса автору, не подлежит переоценке в связи с изменением курса евро, следовательно, курсовых разниц в этом случае не возникает (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На дату подписания акта приемки-сдачи фотографий часть вознаграждения, не выплаченная авансом, образует кредиторскую задолженность организации, которая пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному на дату подписания указанного акта, а также на дату окончательного расчета с автором (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). За период между указанными датами курс евро, установленный ЦБ РФ, повысился, поэтому на дату окончательного расчета с автором у организации возникает отрицательная курсовая разница (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В общем случае отрицательная курсовая разница признается внереализационным расходом (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако в данном случае выплата вознаграждения автору производится за счет средств, признаваемых целевыми поступлениями. Согласно разъяснениям Минфина России курсовые разницы, возникшие при использовании по целевому назначению средств целевых поступлений, выраженных в иностранной валюте, не учитываются при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/4/105, от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39).

Применение ПБУ 18/02

Некоммерческие организации вправе не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 2 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-а "Расчеты по перечисленным авансам";

76-р "Расчеты по полученным результатам интеллектуальной деятельности".

---

<*> Напомним, что организации - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (абз. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).