Ситуация:

Как отразить в учете организации-исполнителя, применяющей УСН, выполнение научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) по договору с заказчиком, если договорная стоимость работ установлена в евро, а подлежит оплате заказчиком в рублях по курсу Банка России на дату платежа?

Договорная стоимость выполненных организацией работ - 20 000 евро, из которых 10 000 евро выплачивается до начала выполнения работ и 10 000 евро - после передачи их результата заказчику. Фактическая себестоимость работ составила 500 000 руб. Все права на результаты выполненных НИОКР принадлежат заказчику.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно): на дату получения предоплаты - 39,0 руб/евро, на дату принятия результата выполненных НИОКР - 40,0 руб/евро, на последнее число месяца принятия результата НИОКР - 40,5 руб/евро, на дату окончательной оплаты НИОКР (в следующем месяце) - 39,5 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае все права на использование результата выполненных работ принадлежат в соответствии с договором заказчику (п. 4 ст. 769, п. 1 ст. 772 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от выполнения НИОКР в размере договорной стоимости работ признается исполнителем доходом от обычных видов деятельности на дату сдачи-приемки выполненных НИОКР заказчиком (что оформляется актом сдачи-приемки научно-технической продукции) (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 13 Положения о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденного Постановлением ГКНТ СССР от 19.11.1987 N 435).

При этом производится запись по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма полученной от заказчика предоплаты до момента принятия им выполненных работ отражается в качестве кредиторской задолженности перед заказчиком (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации цена договора на выполнение НИОКР выражена в евро и подлежит оплате в рублях. При этом кредиторская задолженность в виде полученной по договору предоплаты принимается к учету в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному на дату получения денежных средств, и в дальнейшем не подлежит пересчету в связи с изменением курса евро (абз. 1 п. 9, п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Выручка от выполнения НИОКР в части полученной предоплаты принимается к учету в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному на дату получения предоплаты (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006). Выручка от выполнения НИОКР в части, оплачиваемой после принятия работ заказчиком, пересчитывается в рубли на дату принятия работ. Задолженность заказчика пересчитывается на дату погашения задолженности по оплате работ, а также на отчетные даты (если они имеют место в период между приемкой работ и их оплатой) (п. п. 5, 7 ПБУ 3/2006). Образующиеся при пересчете положительные (отрицательные) курсовые разницы относятся на прочие доходы (расходы) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты, связанные с выполнением НИОКР по договору с заказчиком <*>, признаются расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 "Основное производство" и списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на дату признания выручки от выполнения НИОКР (п. п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Выручка от выполнения НИОКР признается доходом от реализации на даты получения оплаты (в том числе предоплаты) от заказчика (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, см. также Письма Минфина России от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 2), от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Суммовые разницы по расчетам с заказчиком, выраженным в иностранной валюте и производимым в рублях, в составе доходов и расходов не учитываются (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Затраты, связанные с выполнением НИОКР, перечисленные в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В случае если исполнитель производит при выполнении НИОКР затраты, не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такие затраты при определении налоговой базы не учитываются.

---

<*> Организация, выполняющая НИОКР в качестве исполнителя по договору с заказчиком, не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (п. 1 ПБУ 17/02).

Учет затрат исполнителя, связанных с выполнением НИОКР, производится в порядке, изложенном в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно- технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46.